Świadczenia dodatkowe (pakiety medyczne) a koszty uzyskania przychodów przedsiębiorcy

To czy przedsiębiorca będzie mógł zaliczyć wydatki na świadczenia dodatkowe dla pracowników do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od rodzaju tych wydatków oraz rodzaju działalności gospodarczej jaką prowadzi przedsiębiorca. Oczywiście w gąszczu przepisów, nie jest łatwo o czytelną interpretacje, to można oprzeć się na orzecznictwie.

AKTY REGULUJĄCE PRZYCHÓD PRACOWNIKA

Niniejszą kwestię regulują przepisy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. ( art. 16 ust. 1 pkt 59)

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (art. 23 ust. 1 pkt 57)

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. ( art.12. ust.1 )

Uchwała z dnia 24.05.2010 r. Najwyższego Sadu Administracyjnego ( w nawiązaniu do art12 ust 1)

Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ($2 ust.1 p.26)

Grupowe ubezpieczenie zdrowotne należy do grupy 1 i 5 działu I, zatem składki zapłacone przez pracodawcę na rzecz pracowników mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w firmie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.

„Art. 12. 1. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”

Z powołanego przepisu wynika, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości otrzymanych przez pracownika świadczeń, w tym kwoty ryczałtowej płaconej za ubezpieczenie zdrowotne/abonament. Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (z wyłączeniem składki na medycynę pracy). Przychodem pracownika nie jest ta część składki, która przypada na świadczenia związane z medycyną pracy.

Uchwała z dnia 24.05.2010 r. Najwyższego Sadu Administracyjnego
( potwierdza wykładnię powyższego przepisu )

• pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej, otrzymuje przysporzenie majątkowe mieszczące się w zakresie pojęcia „nieodpłatne świadczenie”,

• świadczenie to pracownik otrzymuje w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług,

• zdaniem NSA taką chwilą jest umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty pacjenta,

• nie jest nią natomiast sam moment skorzystania z danej usługi.

Koniecznym kolejnym krokiem jest ustalenie, czy dane świadczenie może zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia interesów przedsiębiorcy (pracodawcy) jest to niezwykle istotne kwestia, która w oczywisty sposób wpływa na wysokość jego zobowiązań w stosunku do urzędu skarbowego.

Ważne: Wydatki na świadczenia dodatkowe z ZFŚS nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów

Świadczenie dodatkowe na rzecz pracowników mogą być finansowane ze środków obrotowych lub ze środków zgromadzonych na ZFŚŚ, albo z obu tych źródeł w różnych częściach. Przy czym tylko poniesione wydatki na świadczenia dodatkowe z ZFŚS nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ kosztem podatkowym jest równowartość odpisów i zwiększeń wpłacona na rachunek ZFŚS, pod warunkiem, że środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek ZFŚS.

Tym samym rozważania kiedy i w jakim zakresie można zaliczyć wydatki na świadczenia dodatkowe w ciężar kosztów uzyskania przychodów dotyczą sytuacji, w której koszty te zostały poniesione ze środków obrotowych.

Punktem wyjścia będzie tutaj art. 22 ust 1 updof (oraz odpowiednio art. 15 ust. 1 updop – tj. Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof (art. 16 updop).

Tym samym przedsiębiorca będący podatnikiem pdof (np. jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą) lub będący podatnikiem pdop (np. przedsiębiorca działający w formie spółki z o.o., spółki akcyjnej lub spółki komandytowo-akcyjnej) ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 updof lub 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Innymi słowy. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 updof lub 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Jak wynika z Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2016 r. 2461-IBPB-1-3.4510.898.2016.1.AW kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

Przyjmuje się również, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie zawsze konieczne jest wykazanie jego bezpośredniego związku z osiągniętym przychodem. Podkreśla się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło mogło generować przychody również w przyszłości. W związku z tym kosztami mogą być również wydatki pozostające w pośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, o ile zostanie wykazane, że zostały poniesione racjonalnie, z zamiarem osiągnięcia przychodów (w tym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania źródła przychodów), nawet jeżeli z obiektywnych przyczyn przychód ostatecznie nie został osiągnięty. [Tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2016 r., 2461-IBPB-1-3.4510.898.2016.1.AW]

W interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2017 r. (0111-KDIB2-1.4010.66.2017.1.BJ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że kosztami podatkowymi są m.in. koszty pracownicze. Obejmują one nie tylko wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju premie czy nagrody, ale także diety i inne należności przysługujące za czas podróży służbowej, wydatki na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników oraz świadczenia medyczne. Mogą one obejmować również wydatki na rzecz pracowników w postaci zakupu karnetów na siłownie, pływalnie, korty tenisowe, fitness czy inne obiekty sportowe — przy czym każdorazowo należy ustalić cel takiego działania.

Karnety sportowe a koszty uzyskania przychodów

To, czy koszt zakupu lub dofinansowania karnetów sportowo-rekreacyjnych dla pracowników (np. karnetów na siłownię) może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, wymaga indywidualnej oceny w każdym przypadku.

Organy podatkowe wskazują, że za zaliczeniem takich wydatków do kosztów przemawia m.in. to, że:

korzystanie przez pracowników z takich świadczeń sprzyja integracji i poprawie komunikacji wewnętrznej, zwiększa wydajność i efektywność pracy oraz wzmacnia więź pracowników z pracodawcą, co w konsekwencji przekłada się na osiągane przez spółkę przychody (interpretacja Dyrektora KIS z 8 czerwca 2017 r., 0111-KDIB2-1.4010.66.2017.1.BJ);
zapewnienie pracownikom (oraz osobie im bliskiej) możliwości korzystania z obiektów sportowych i zajęć rekreacyjnych w ramach programu MultiSport jest przejawem troski o ich kondycję i zdrowie, co przekłada się na wyższą efektywność pracy i ograniczenie absencji chorobowej; ponadto korzystanie z takich świadczeń wspiera integrację załogi i usprawnia komunikację wewnętrzną, wpływając pośrednio na wysokość przychodów spółki (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 listopada 2016 r., 2461-IBPB-1-3.4510.898.2016.1.AW).

Pakiety medyczne, ubezpieczenia zdrowotne a koszty uzyskania przychodów

W zakresie świadczeń takich jak ubezpieczenia zdrowotne, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT, pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłacone przez siebie składki z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, pod warunkiem spełnienia trzech przesłanek:

umowy dotyczą ryzyk określonych w grupie 1, 3 i 5 działu I oraz grupie 1 i 2 działu II załącznika do ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, tj.:

ubezpieczenia na życie,
ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym,
ubezpieczenia wypadkowego i chorobowego jako uzupełnienia powyższych,
ubezpieczenia od wypadku (w tym wypadku przy pracy oraz choroby zawodowej – świadczenia jednorazowe, powtarzające się lub łączone),
ubezpieczenia choroby (świadczenia jednorazowe, powtarzające się lub kombinowane);
wypłatę świadczenia z tytułu dożycia wieku wskazanego w umowie.
uprawnionym do otrzymania świadczenia wynikającego z tych umów nie może być pracodawca;
umowy — w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je zawarto lub odnowiono — muszą wykluczać:

wypłatę wartości odstąpienia od umowy,

możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw z umowy,

wypłatę świadczenia z tytułu dożycia wieku wskazanego w umowie.

Ważne:
Aby wydatki poniesione na składki z tytułu prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego pracowników lub ich rodzin (a więc ubezpieczenia inne niż te z ZUS) mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest wykazanie związku między takim wydatkiem a zabezpieczeniem, zachowaniem lub pozyskaniem źródła przychodów.

To przedsiębiorca działający jako podatnik decyduje o sposobie kwalifikacji kosztów i ponosi odpowiedzialność za prawidłowe zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, przedsiębiorca musi jednoznacznie wykazać, iż jego poniesienie miało – lub mogło mieć – wpływ na uzyskiwane przychody.

Organy skarbowe uznają, że przyczynami przemawiającymi za zaliczeniem wydatków na pakiety medyczne (tj. prywatne ubezpieczenie zdrowotne pracowników, a także pakiety medyczne dla członków ich rodzin) do kosztów uzyskania przychodów są m.in.:

zapewnienie pracownikom właściwej opieki zdrowotnej sprzyja poprawie ich stanu zdrowia, ograniczając absencję chorobową oraz podnosząc efektywność pracy; pakiety medyczne mogą także stanowić element zachęcający pracowników do związania się ze spółką na dłuższy czas, zmniejszając niekorzystne zjawisko rotacji [Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 kwietnia 2017 r., IBPB-1-1.4510.15.2017.1.PB];
opłacenie pracownikom i ich rodzinom składek na grupowe ubezpieczenie zdrowotne, umożliwiające korzystanie z dodatkowej opieki zdrowotnej, może przyczyniać się do poprawy efektywności wykonywanych zadań, ponieważ przekłada się na lepszy stan zdrowia [Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 18 grudnia 2017 r., 0111-KDIB1-1.4010.137.2017.1.NL];
ubezpieczenie zdrowotne dla pracowników przynosi konkretne korzyści, takie jak mniejsza liczba zwolnień lekarskich, usprawnienie procesów i redukcja kosztów czy niższa rotacja pracowników — stanowiąc narzędzie motywacyjne i premiujące [Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 18 grudnia 2017 r., 0111-KDIB1-1.4010.137.2017.1.NL].

Opracowanie: RankoMed.pl

Redakcja